Grava sul contribuente l’onore di provare che la motivazione per relationem è insufficiente

Com’è noto ogni atto della P.A. deve essere adeguatamente motivato per far sì che i cittadini comprendano le ragioni che ne hanno determinato l’adozione e possano operare un connesso controllo di legittimità. Non è raro, però, che l’amministrazione tributaria adotti un atto rinviando alla motivazione contenuta di un atto separato redatto, ad esempio, dalla Guardia di Finanza in fase di accertamento.
Ebbene, in merito a tale fattispecie, la Cassazione, con sentenza del 10/02/2010, n. 2908, ha elaborato i seguenti principi: l’atto amministrativo d’imposizione tributaria può essere motivato per relationem ad un atto istruttorio del procedimento; il rinvio motivazionale dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria ad un atto istruttorio dev’essere adeguato;
l’accertamento giudiziale dell’adeguatezza della motivazione per relationem dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria dev’essere adeguatamente motivato;
l’accertamento in sede di giudizio di legittimità dell’adeguatezza della motivazione per relationem dell’atto amministrativo d’imposizione tributaria dev’essere specificamente contestato dal ricorrente;
Principi, quelli succitati, che la medesima Corte aveva già fissato con le sentenze n. 8690/2002 e n. 10205/2003, con le quali aveva disposto che la motivazione degli atti di accertamento "per relationem", con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura, che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio.
Inoltre, la misura del richiamo è affidata alla scelta dell’organo decidente e la "pedissequa utilizzazione" dell’atto istruttorio è un fatto che il giudice di merito non può censurare di per sé, ma solo in base alla constatazione che dal richiamo globale dell’atto strumentale sia derivata, paradossalmente per eccesso del rinvio, un’inadeguatezza, o insufficienza, della motivazione dell’atto finale. L’autorità decidente deve, invero, guardarsi bene dal richiamare nella sua interezza un determinato atto, perché, se esso fosse eccedente rispetto alla decisione e la sua dimensione e la sua articolazione fossero tali da impedire alla motivazione, anche per relationem, di svolgere la sua funzione garantistica di pubblicità dell’azione amministrativa a favore del destinatario, l’allegazione dell’atto richiamato non salverebbe la decisione dall’invalidità derivante da quella che paradossalmente potrebbe chiamarsi "insufficienza di motivazione per eccesso di motivazione.